El cónyuge viudo tiene derecho al usufructo de parte de la herencia o de toda la herencia, aunque tanto el contenido como la naturaleza del usufructo varía en función de la normativa civil aplicable.
Sin embargo, a nivel fiscal, la práctica más común o habitual ha sido la sustitución del usufructo de los bienes por otros que están en plena sociedad, sin que esa conmutación conlleve necesariamente tributación adicional por la adquisición de la herencia. Pese a lo anterior, el Tribunal Supremo ha cambiado dicha situación.
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Contacte con nosotrosEl usufructo
El usufructo es el derecho que ostenta una persona para disfrutar de los bienes y derechos que le pertenecen a otra persona. El derecho del usufructo conlleva diferentes obligaciones, así como también derechos, según lo previsto en el título constitutivo.
En caso de no existir dicho título constitutivo o en caso de existir, pero en el mismo no se estipula nada, se aplicarán las disposiciones contempladas al respecto en el Código Civil, así como la jurisprudencia que las interpreta.
Por otro lado, es importante destacar que el derecho del usufructo puede determinarse por un período de tiempo en concreto, así como también puede ser vitalicio y puede constituirse a favor de una sola persona o también a favor de varias personas. El usufructo también puede crearse a partir de una fecha determinada.
Normativa anterior
Hasta hace no mucho tiempo, una práctica común en el momento de la adquisición de una herencia era sustituir todo o parte de usufructo cónyuge viudo por bienes que fueran de plena propiedad.
Esa práctica tenía repercusiones positivas, porque además de facilitar la gestión de la herencia, también resultaba menos gravoso para el heredero, quien debía afrontar el pago del Impuesto sobre sucesiones que también es conocido por sus siglas como ISD, así como también otros tipos de impuestos como el Impuesto sobre el Patrimonio, sin obtener rendimiento o fruto de los bienes usufructuados.
Prácticamente todas las comunidades autónomas admitían la conmutación del usufructo por bienes en plena propiedad, sin que ello aplicase una tributación adicional a la correspondiente por la adquisición de la herencia.
En este sentido, el artículo 57 del Real Decreto 1629/1991 con fecha de 8 de noviembre, por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o RISD, establece lo siguiente:
Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.
Reforma legislativa
De acuerdo a lo anterior, cuando haya una conmutación del usufructo vitalicio, se liquidará solamente el impuesto sobre sucesiones por la cantidad asignada al usufructo de acuerdo a lo previsto en el propio reglamento.
Esto se genera bajo la suposición de que los bienes recibidos en pleno dominio tienen el mismo valor que el que tenía el derecho del usufructo. Si el valor llegase a ser diferente, tendrá lugar un exceso de adjudicación, por lo que tributa como tal el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando el valor del usufructo fuese superior al de los bienes recibidos en pleno dominio.
Es importante destacar que el tratamiento del usufructuario y nudo propietario sobre el impuesto de Sucesiones se basa en que el usufructuario tributa en el Impuesto sobre Sucesiones por el valor del mismo, el cual se cuantifica en función de aspectos como la edad, específicamente lo relacionado con la primera liquidación.
Por otro lado, el nudo propietario calcula el tiempo medio del gravamen de la adquisición plena de la propiedad, por lo que se aplica la nuda a la propiedad adquirida, considerada como segunda liquidación.
Después de la primera y segunda liquidación, se liquidará el importe restante por la consolidación del usufructo del fallecimiento, considerada como tercera liquidación. Hasta entonces, la conmutación no se traducía en ningún cambio en el anterior esquema de tributación a excepción de no haber consolidado el usufructo que procedía de la tercera liquidación.
Por otro lado, el valor del usufructo debe corresponder con el valor de los bienes recibidos en plena propiedad, porque de lo contrario implicaría nuevas liquidaciones adicionales a las tres que ya se han hecho o por el Impuesto de Donaciones.
Nueva Jurisprudencia del Tribunal Supremo
Pese a lo anterior, tres nuevas sentencias del Tribunal Supremo de Justicia dictadas en julio de 2020 han cambiado esta práctica. Si bien la doctrina del Tribunal Supremo hace referencia al derecho civil catalán, es un hecho que ésta podría extenderse a otras normativas civiles de contenido similar o que éste sea igual al mismo.
En este sentido, se sabe que ese criterio también se está aplicando a otras comunidades autónomas con diferente normativa civil.
En otras palabras, el Alto Tribunal analiza la normativa civil catalana y determina que la conmutación del usufructo está prevista en la sucesión intestada pero no en la testada. De ahí que, en el caso de una herencia con testamento, si el testador no ha previsto la conmutación del usufructo, la misma tributará como un negocio jurídico adicional a la adquisición por herencia, en concepto de permuta.
De acuerdo a lo anterior, la situación quedaría de la siguiente manera: el usufructuario y nudo propietario tributarán por la adquisición del usufructo y nuda en el Impuesto sobre Sucesiones, en los términos que se comentaron anteriormente.
De forma adicional, la conmutación tributaria como permuta en el cónyuge usufructuado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, el cual podría o no estar completamente exento, dependiendo de la naturaleza de los bienes adquiridos.